隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金融資產(chǎn)已經(jīng)成為眾多企業(yè)所擁有的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范也日益受到人們的重視?？茖W(xué)的會(huì)計(jì)核算方法，是更快、更好地進(jìn)行金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的理論支持。

　　實(shí)務(wù)操作中應(yīng)堅(jiān)持的幾個(gè)原則

　　一致性原則

　　該原則要求一個(gè)企業(yè)在不同時(shí)期就同類(lèi)型投資采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。其目的一是確保各期會(huì)計(jì)報(bào)表中數(shù)據(jù)的可比性，以提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值；二是可以避免會(huì)計(jì)主體通過(guò)會(huì)計(jì)核算方法的變更來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，所以會(huì)計(jì)信息必須反映交易的實(shí)質(zhì)，而非僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

　　在判斷投資的實(shí)質(zhì)時(shí)，需要進(jìn)行穿透測(cè)試。穿透測(cè)試是指追蹤交易在論證、決策、合同、賬務(wù)處理等方面的整個(gè)過(guò)程，用于判斷交易的實(shí)質(zhì)。這也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)控制時(shí)經(jīng)常使用的審計(jì)程序。

　　程序合規(guī)原則

　　為滿(mǎn)足合規(guī)性需求，企業(yè)應(yīng)按照內(nèi)部制度要求履行相應(yīng)的決策程序，準(zhǔn)備用于認(rèn)定金融資產(chǎn)類(lèi)型的書(shū)面證明材料：包括論證材料、投資委員會(huì)或總經(jīng)理辦公會(huì)會(huì)議紀(jì)要等相關(guān)文件。

　　二、金融資產(chǎn)分類(lèi)應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

　　金融資產(chǎn)主要分類(lèi)

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類(lèi)一經(jīng)確定，不得隨意改變。不同類(lèi)金融資產(chǎn)之間的重分類(lèi)，需要關(guān)注以下特殊規(guī)定：一是企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二是持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類(lèi)。

　　企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)類(lèi)別的認(rèn)定

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)投資目的、自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理需求，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。

　　一是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。此類(lèi)金融資產(chǎn)可以進(jìn)一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。應(yīng)滿(mǎn)足的具體條件以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。在實(shí)務(wù)操作中，該類(lèi)資產(chǎn)確定應(yīng)注意以下特點(diǎn)：有公開(kāi)透明的市場(chǎng)和報(bào)價(jià)，且計(jì)算方法透明、按規(guī)定的時(shí)間公布、獲得公眾認(rèn)可，如股票市場(chǎng)報(bào)價(jià)，理財(cái)產(chǎn)品托管機(jī)構(gòu)按照公布的估值原則公布的產(chǎn)品凈值等；交易結(jié)果具有確定性，有確定的結(jié)果，非預(yù)期收益，非區(qū)間收益。

　　二是持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場(chǎng)上有公開(kāi)報(bào)價(jià)的國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資?；厥战痤~固定或可確定，是指金額要確定，非一個(gè)籠統(tǒng)的區(qū)間，非預(yù)期收益率。目前市場(chǎng)上銷(xiāo)售的大多數(shù)理財(cái)產(chǎn)品的收益率在合同中均表述為預(yù)期收益率，雖然在實(shí)務(wù)中也一般按照預(yù)期收益率兌現(xiàn)，但不能完全符合回收金額固定或可確定的規(guī)定，分類(lèi)中不能劃分為持有至到期投資。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類(lèi)的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)，企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的有報(bào)價(jià)的債券、基金等，沒(méi)有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。在實(shí)務(wù)中，可供出售金融資產(chǎn)又被劃分為權(quán)益類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)和債權(quán)類(lèi)可供出售金融資產(chǎn)。前者浮動(dòng)盈虧反映在其他綜合收益當(dāng)中，不影響當(dāng)期利潤(rùn)，只有實(shí)際收到收益時(shí)，才能確認(rèn)損益；后者可按照實(shí)際利率計(jì)算損益，并計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)需要慎重選擇投資產(chǎn)品，不同類(lèi)型會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)后果。

　　四是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。

　　金融資產(chǎn)減值應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀(guān)證據(jù)表明某項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　減值的客觀(guān)證據(jù)

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的，對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。

　　權(quán)益工具投資減值測(cè)試需要注意的事項(xiàng)

　　應(yīng)明確判斷其公允價(jià)值發(fā)生“嚴(yán)重”或“非暫時(shí)性”下跌的具體量化標(biāo)準(zhǔn)、成本的計(jì)算方法、期末公允價(jià)值的確定方法，以及持續(xù)下跌期間的確定依據(jù)。權(quán)益工具投資減值標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)自行確定，標(biāo)準(zhǔn)要結(jié)合企業(yè)和投資標(biāo)的的特點(diǎn)，要避免頻繁的計(jì)提和沖銷(xiāo)減值。這也導(dǎo)致企業(yè)間減值標(biāo)準(zhǔn)變化較大，存在不可比的情況。

　　對(duì)于期末公允價(jià)值相對(duì)于成本的下跌幅度已達(dá)到或超過(guò)50%，或者持續(xù)下跌時(shí)間已達(dá)到或超過(guò)12個(gè)月，尚未根據(jù)成本與期末公允價(jià)值差額計(jì)提減值的可供出售權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)詳細(xì)披露各項(xiàng)投資的成本和公允價(jià)值的金額、公允價(jià)值相對(duì)于成本的下跌幅度、持續(xù)下跌時(shí)間、已計(jì)提減值金額，以及未根據(jù)成本與期末公允價(jià)值的差額計(jì)提減值的理由。

　　權(quán)益工具投資減值標(biāo)準(zhǔn)要經(jīng)過(guò)董事會(huì)或總經(jīng)理辦公會(huì)確定，以制度的形式確定下來(lái)，不能隨意改變。 （作者單位：魯證期貨）